O Passivo e sua Mensuração
8.1 GENERALIDADES
Trataremos do
passivo, neste capítulo, como sinônimo de exigibilidades. Fazemos esta
ressalva, pois poder-se-ia entender o termo passivo em sentido mais amplo, de
todas as contas com saldo credor inseridas no lado direito do balanço
patrimonial.
O problema principal do passivo não reside
em sua avaliação, mas em quando reconhecê-lo e registrá-lo. A natureza e o
timing de reconhecimento do passivo são tratados com maior ênfase neste
capítulo. A avaliação recai, usualmente, na natureza de itens monetários fixos;
às vezes, existe cláusula de correção monetária ou variação cambial; de
qualquer forma, são sempre expressos em moeda corrente na data dos balanços.
Uma diferenciação poderia ser constituída pelas receitas recebidas
antecipadamente, as quais nem sempre são itens monetários.
8.2 DEFINIÇÕES
DE PASSIVO
Hatfield assim definiu exigibilidades:
“Num sentido restrito, exigibilidades são subtraendos dos ativos, ou ativos
negativos. Seria lógico, portanto, preparar um balanço no qual as
exigibilidades totais fossem subtraídas dos ativos totais, deixando no lado
direito do balanço meramente os itens que representam a propriedade”. (Accounting,
lt’s Principies and Problems, 1927.)
Esta é uma visão nítida de teoria da
propriedade, como podemos notar. Já a teoria dos fundos poderia interpretar os
passivos de forma diferente, como reservas ou restrições aos ativos, derivantes
de considerações legais, eqüitativas, econômicas ou gerenciais.
Por outro lado, a visão da teoria da
entidade é outra, isto é, considera as exigibilidades como reclamos contra a
entidade ou, mais especificamente, contra os ativos da entidade. Entretanto, a
entidade continua sendo vista como organismo com vida própria. Nem mesmo o
patrimônio líquido pertence aos proprietários, na continuidade, mas à entidade.
8.3 COMPOSIÇÃO
DAS EXIGIBILIDADES
O que deveria ser incluído (ou excluído) das exigibilidades é outra
questão. Tem havido desde interpretações bastante restritivas até as muito
amplas. Segundo a interpretação mais restrita, apenas as dívidas efetivas
deveriam ser incluídas... Assim, apenas os valores a pagar decorrentes de
algumas transações passadas já realizadas, com vencimento em um momento
específico de tempo no futuro, deveriam ser contemplados.
Outros autores incluiriam nas exigibilidades valores devidos, se
falharmos no cumprimento de algum ato futuro (lucros diferidos ou passivos
contingentes).
O Comitê de Princípios da American Accounting Association considerava
que as exigibilidades deveriam ser obrigações legais, mas nem todas as
obrigações legais são exigibilidades, na data do balanço. Assim, em 1957,
definia que “os interesses dos credores (exigibilidades) são reclamos contra a
entidade e derivam de atividades passadas ou eventos, que, usualmente,
requerem, para sua satisfação, o gasto de recursos corporativos”.
Canning (The Economics of Accountancy, 1929) utilizou uma frase muito
rebuscada para expressar o que deveria ficar de fora ou ser incluído nas
exigibilidades:
Uma exigibilidade é um serviço, avaliável em dinheiro, que um
proprietário é obrigado a prestar por uma norma legal ou eqüitativa para uma
segunda pessoa ou conjunto de pessoas, desde que não seja uma compensação
incondicional por serviços específicos de igual ou maior valor monetário
devidos por esta segunda pessoa ao proprietário.
Embora não tivesse esclarecido os tipos de passivos, além dos legais,
que deveriam ser incluídos, Hendriksen avança a idéia de que totais a serem
pagos por danos a serem suportados ou por serviços a serem prestados seriam
incluídos no passivo, mesmo que não houvesse obrigação legal quanto a tais
pagamentos. Assim, provavelmente, segundo ainda Hendriksen, incluiríamos no
passivo estimativas relativas a abatimentos por mercadorias parcialmente
defeituosas ou devolvidas, mesmo quando não existisse uma obrigação legai para
realizá-los. Não incluiríamos, entretanto, obrigações que são uma compensação
por serviços de igual ou maior valor devidos por terceiros à entidade.
A definição é complexa e preferimos agora expressar nosso ponto de
vista:
1. As
exigibilidades deveriam referir-se a fatos já ocorridos (transações ou
eventos), normalmente a serem pagas em um momento específico futuro de
tempo, podendo-se, todavia, reconhecer certas exigibilidades em
situações que, pelo vulto do cometimento que podem acarretar para a entidade
(mesmo que os eventos caracterizem a exigibilidade legal apenas no futuro), não
podem deixar de ser contempladas. Poderiam estar incluídos nesta última
categoria, digamos, o valor atual das indenizações futuras ou provisionamentos
para pensão, no caso de a entidade ter obrigação por tais pagamentos
futuros.
2. Note-se, todavia, que,
embora os fatos que provocam a exigibilidade legal se configurem às vezes no
futuro, de alguma forma o fato gerador da exigibilidade está relacionado a
eventos passados ou presentes, não se podendo, apenas, prever exatamente quanto
e quando, senão recorrendo a cálculos provisionais e atuariais.
3. Por
outro lado, se é prática comercial comum indenizar, total ou parcialmente,
terceiros por eventos que, mesmo não sendo considerados obrigações legais, de
certa forma foram devidos a falhas de cumprimento de condições usuais de
comércio (devoluções etc.), seria viável o provisionamento de tais encargos.
Não nos podemos esquecer de que boa parte das exigibilidades está associada ao
reconhecimento de despesas. Para reconhecer receita é necessário ter condições
para estimar as despesas associadas, mesmo que o desembolso ocorra apenas no
futuro, em um ponto indeterminado.
8.4 O
MOMENTO DE RECONHECIMENTOS DAS EXIGIBILIDADES
Como muito bem afirma Hendriksen, o
reconhecimento de uma exigibilidade depende do reconhecimento do outro lado da
transação — a incorrência de uma despesa, o reconhecimento de uma perda ou o
recebimento por parte da empresa de um ativo especifico? Não há dúvida de que o
reconhecimento de uma despesa e o elemento mais importante para o
reconhecimento de um passivo, pois irá afetar o cálculo do lucro do período.
Por outro lado, se ocorrer uma perda extraordinária, é preciso levá-la em
consideração a fim de reportar o resultado não operacional. Se um ativo
específico é recebido pela empresa, e não pago a vista, é necessário reportar a
exigibilidade relacionada a fim de evidenciar claramente sua posição financeira
no balanço.
O reconhecimento das despesas afeta
profundamente o registro de exigibilidades. Por exemplo, se não houvesse o
desejo (a necessidade e a possibilidade) de registrar como despesa o imposto de
renda gerado pelo lucro do período (embora somente no próximo exercício tal
imposto seja recolhido), muito provavelmente não registraríamos a provisão ou a
exigibilidade decorrente.
Assim, exigibilidades decorrentes de venda
de produtos e serviços com garantia não seriam registradas se não existisse
interesse em reconhecer a despesa no mesmo período em que a receita foi
reconhecida.
É preciso tomarmos cuidado,
mais uma vez, com os itens a serem incluídos nas exigibilidades. Por exemplo,
não é correto incluir o salário a pagar dos funcionários por seu serviço a ser
ainda prestado no futuro, embora seja quase certo que o farão. Da mesma forma,
colocar como passivo obrigações pelo pagamento de bens e serviços a serem
adquiridos no futuro também não é adequado, ainda que derivantes de contratos
já assinados, pois comprador e vendedor ainda não desempenharam os serviços,
havendo, portanto, um direito incondicional de compensação, conforme citado em
item anterior. Hendriksen acentua, entretanto, que uma exceção a esta regra
geral poderia ocorrer quando se verificar um declínio relevante (material) no
preço dos bens, logo após a assinatura de um contrato de compra de longo prazo.
Neste caso, deveríamos registrar os direitos e as obrigações, que superam o
valor daqueles, a fim de não diminuir o poder preditivo de tendência dos
demonstrativos financeiros.
Entretanto, é preciso levar em
consideração que, em algumas circunstâncias, os contadores registrarão
exigibilidades se acharem necessário ou conveniente fazê-lo, por vários
motivos, inclusive de natureza de benefício fiscal, escapando á rigorosas
considerações teóricas.
8.5 NOTA
SOBRE EXIGIBILIDADES CONTINGENTES
Na
definição clássica, uma exigibilidade contingente é uma obrigação que pode surgir,
dependendo da ocorrência de um evento futuro.
Entretanto, é preciso observar que muitos passivos estimados dependem da
ocorrência de eventos futuros e, mesmo assim, não são rigorosamente
contingenciais, como, por exemplo: provisões com garantias, provisões para
abatimentos etc. Hendriksen considera que, se existir um valor provável para
uma exigibilidade, mesmo que derivante da aplicação de probabilidade aos
eventos, o passivo (provisão) deveria ser estimado e registrado. Entretanto, se
a obrigação tiver alta probabilidade de ser igual a zero, deveria ser
classificada como contingencial e evidenciada apenas em nota explicativa.
Um exemplo clássico é fornecido pelos
processos judiciais contra a empresa, que será, rigorosamente, uma obrigação
contingencial se a probabilidade de que a empresa ganhe a questão for alta; o
fato será descrito em nota explicativa. Entretanto, se for quase certa a perda
da causa, existe uma exigibilidade normal, e o problema reside
apenas em estimar o mais provável valor para os danos. De qualquer forma, se
não for possível ao contador estimar razoavelmente o valor das custas e danos,
a melhor maneira de evidenciar o fato seria sempre por meio de sua descrição em
nota explicativa.
8.6 AVALIAÇÃO
DAS EXIGIBILIDADES
Para as exigibilidades monetárias, o valor
de balanço deveria ser determinado pelo valor presente dos montantes a serem
pagos no futuro. Entretanto, no que se refere às exigibilidades a curto prazo,
se o montante do desconto não for relevante, poderiam ser deixadas pelo valor
nominal. E preciso notar, todavia, que, se pudermos pagar as exigibilidades
anteriormente ou na data do vencimento, com desconto, o valor atual da
alternativa de menor valor deveria ser o valor corrente das exigibilidades. No
caso de exigibilidades de longo prazo, o valor do desconto é normalmente
relevante e, a rigor, o valor presente de tais vencimentos futuros deveria ser
calculado.
2. Alguns
autores consideram que este caso seria também o de uma obrigação contingente,
porém provisionável no passivo.
8.7 RESUMO SOBRE
EXIGIBILIDADES
Apresentamos agora as características básicas das
exigibiidades seguindo o raciocínio de Hendriksen.
A obrigação precisa existir no momento
atual, isto é, deve surgir de alguma transação ou evento passado. Pode derivar
da aquisição de bens ou serviços, de perdas incorridas pelas quais a empresa
assume obrigações ou de expectativas de perdas pelas quais a empresa se
obrigou. Obrigações dependentes exclusivamente de eventos futuros não deveriam
ser incluídas. Sê-lo-ão apenas à medida que existir uma boa probabilidade de
que tais eventos ocorrerão e desde que o fato gerador esteja relacionado, de
alguma forma, com o passado e com o presente. Se estiver relacionado apenas com
o futuro, poderemos constituir uma reserva para contingências e não uma
provisão.
Obrigações eqüitativas ou deveres podem ser incluídos
se forem baseados na necessidade de efetuar pagamentos futuros para manter boas
relações comerciais ou se estiverem de acordo com as
práticas comerciais usuais.
Usualmente, deveria existir uma data
conhecida de vencimento da exigibilidade ou a expectativa de que o pagamento
será requerido em algum momento específico de tempo, embora o exato momento não
seja conhecido no presente.
Normalmente, o destinatário do pagamento
(credor) deveria ser conhecido com certeza e identificável, especificamente ou
como um grupo. Entretanto, não é necessário que o credor declare seu direito ou
que dele tenha conhecimento no exato momento da inscrição da exigibilidade
8.8 EXERCÍCIOS
1. Qual
a diferença entre uma exigibilidade normal e uma exigibilidade contingente?
2. Defina
as principais características de uma exigibilidade.
3. É
necessário que o credor sela individualizado para se caracterizar uma
exigibilidade?
4. Certa
empresa assinou um contrato de fornecimento a longo prazo, pelo qual se
compromete a entregar, a partir do próximo mês, após a data de assinatura do
contrato, mercadorias durante seis meses, no valor de venda de $ 500.000,00
mensais. De modo geral, como trataria contabilmente o assunto? Por quê?
5 A
empresa Alfa tem exigibilidades de curto prazo, em 3 1-12-77, no valor de $
1.500.000,00. Os vencimentos serão: 30% a 30 dias e 70% a 60 dias. A taxa de
desconto é de 3% ao mês. Como trataria no balanço tal exigibilidade? Pelo valor
nominal ou pelo valor presente ? Por quê?
6. Em
12 de janeiro de 1976, a empresa Deb lançou debêntures de dez anos por um valor
nominal de $ 15.000.000,00. O juro é pagável semestralmente, em 30 de