Este é um dos assuntos fundamentais da Contabilidade, juntamente com princípios contábeis e ativo, sem prejuízo dos demais. O capítulo de receitas, despesas, perdas e ganhos, principalmente no que se refere a receitas, nem sempre tem recebido a atenção necessária, principalmente na literatura nacional. É nossa intenção fazer uma ampla revisão do assunto, na qual voltaremos a ventilar alguns problemas tratados também no capítulo de princípios contábeis, mormente no princípio de realização da receita e confrontação das despesas.

É difícil uma apreciação deste assunto, pois as definições de receita têm-se fixado, via de regra, mais nos aspectos de quando reconhecer a receita e em que montante do que na caracterização de sua natureza.

Definimos receita, em outro trabalho nosso, da seguinte forma:1 "Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, á venda de mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais."

Verificamos que a qualidade desta definição reside em sua concisão. Caracteriza monetariamente um agregado de bens e serviços e adiciona a condicionante de que devem ter sido transferidos ao cliente durante certo período de tempo. Esta última condicionante parece-nos muito restritiva e não abarca boa parte das alternativas de reconhecimento da receita. Não há dúvida de que o ponto de transferência é, usualmente, o melhor para a Contabilidade, para definir e caracterizar a receita, mas não é o único, como vimos no capitulo de princípios contábeis.

Outra definição é de Sprouse e Moonitz:2 Receita de uma empresa durante um período de tempo representa uma mensuração do valor de troca dos produtos (bens ou serviços) de uma empresa durante aquele período."

Esta definição é uma das melhores, pois caracteriza o que é essencialmente a receita e dá margem a uma ampla gama de formas pelas quais pode ser reconhecida, colocando bem o fato de que o mercado deverá validar o esforço desenvolvido pela empresa, atribuindo um valor de troca á produção de bens e serviços. Em outras palavras, uma empresa pode ter manipulado fatores, incorrido em custos, mas, se o mercado não conferir um valor de troca a esse esforço, não existirá receita para ela. Os momentos em que o mercado atribui um valor ao produto são os mais variados. Vimos que a receita, desde que exista um valor de mercado perfeitamente definido e verificável e desde que possamos estimar as despesas associadas á sua produção, pode ser reconhecida, não sendo indispensável que os bens ou serviços tenham sido transferidos ao cliente, embora em um maior número de circunstâncias o ponto em que é mais fácil, efetivamente, satisfazer as condições de reconhecimento da receita seja o da transferência. Uma entidade, entretanto, não deveria sentir-se demasiadamente atada a este ponto, em sua prática empresarial.

Uma questão controvertida é o que incluir na definição de receita. As várias autoridades em matéria de definições contábeis nem sempre têm sido muito claras a esse respeito.

Por exemplo, o AICPA, em 1961, estabelecia que os ganhos derivantes da venda ou troca de ativos (excluindo ações), juros e dividendos ganhos em investimentos e outros acréscimos de patrimônio líquido, exceto os derivantes de contribuições de capital e de ajustamentos de capital deveriam ser incluídos na receita". Na opinião n0 9, do mesmo AICPA, sugere-se que os itens extraordinários não recorrentes não deveriam ser incluídos na receita; entretanto, não define explicitamente o que é receita.

Em 1957, a AAA adotou uma definição mais restrita quanto ao que deveria ser incluído na receita, exclusive ganhos ou perdas derivantes da venda, da troca ou de outras conversões de ativos. Entretanto, embora reconheçamos que tais ganhos e outros itens extraordinários não deveriam estar incluídos na receita (de acordo com a definição anterior), devemos tomar cuidado para não excluir acréscimos de patrimônio que se refiram a outros tipos de serviços prestados pela empresa, como receitas de juros. Assim, quer seja operacional quer não operacional, recorrente ou não recorrente, permanece como receita. Excluiríamos da mesma definição apenas os ganhos ou as perdas, os itens extraordinários e, provavelmente, os ajustes de exercícios anteriores. Na verdade, a melhor forma de clarificar os vários eventos que provocaram efeitos positivos é tomando o cuidado, no demonstrativo de resultados, de caracterizá-los bem, por meio de denominações esclarecedoras, mesmo que longas. Voltaremos ao assunto dos ganhos e perdas e dos itens extraordinários posteriormente.

Assim, uma demonstração de resultados poderia ter a seqüência básica abaixo:

Vamos analisar mais detalhadamente os grupos de receitas, por enquanto.

Receita operacional somente deveria englobar a parcela proveniente do produto principal ou dos co-produtos da empresa (ou serviços), não a receita extraordinária derivante da venda de sucatas ou a derivante da venda de subprodutos, considerada como redução de custo dos produtos vendidos. Somente os produtos e serviços que constituem a finalidade fundamental da empresa deveriam ser incluídos nesta categoria de receita operacional.

No item deduções da receita, deveríamos incluir todas aquelas diminuições de patrimônio líquido que na verdade são ajustes da própria receita operacional bruta. Impostos faturados diretamente proporcionais, descontos comerciais (desde que contabilizados separadamente), devoluções e abatimentos de vendas e despesas de transporte de vendas (desde que usualmente o vendedor incorra nesses gastos) deveriam ser incluídos como dedução de receita e não como despesa. Alguns autores consideram que comissões sobre vendas (desde que estabelecidas como porcentagem fixa sobre o volume de faturamento) e a provisão para devedores duvidosos (sua contrapartida debitada) deveriam ser deduzidas de receita operacional bruta e não constituir despesas. Quanto a devedores duvidosos, é muito difícil afirmar se é uma despesa com vendas ou administrativa, pois, se o fato gerador são as vendas, um desempenho melhor do setor de cobranças e de extensão de crédito poderia, dentro de certos prazos, alterar parcialmente o comportamento de tal item de diminuição de patrimônio líquido.

A receita não operacional (nesta concepção) deveria incluir todos os acréscimos de ativo e de patrimônio líquido derivantes de rendimentos de aplicações financeiras (na prática internacional), rendas patrimoniais etc., exceto ganhos na venda de ativos não sujeitos á negociação normal. As despesas financeiras também entrariam nesta altura da demonstração.

Quanto aos ganhos, aos itens extraordinários, às perdas, trataremos mais adiante, neste capítulo.

Os autores de Teoria da Contabilidade focalizam bem o fato de que, em um mundo de certeza, o valor a ser recebido em dinheiro, descontado pelo período de espera, deveria ser o registro para a receita de uma transação. Entretanto, no mundo real de incerteza, embora respeitando o mesmo princípio geral, os descontos que esperamos que o cliente possa aproveitar e o montante de provisão para devedores insolventes precisariam ser estimados. Assim, Hendriksen considera que tais itens são, na verdade, mais caracterizados como deduções da receita do que como verdadeiras despesas, no sentido que se dará a estas últimas neste capítulo, embora um ou outro tratamento vá resultar, na prática, no mesmo lucro líquido para o período

De todas as noções analisadas e do que foi visto no capítulo sobre princípios contábeis, no qual o problema do momento da realização da receita foi amplamente tratado, depreende-se que podemos tentar uma conceituação ampla de receita que, sem deixar de caracterizar seus efeitos sobre o patrimônio, enfatize suas características essenciais quanto á natureza. Assim, receita é o valor monetário, em determinado período, da produção de bens e serviços da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo período, validado, mediata ou imediatamente pelo mercado, provocando acréscimo de patrimônio líquido e simultâneo acréscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decréscimo do ativo e do patrimônio líquido, caracterizado pela despesa.

Esta definição, embora envolva quase todos os aspectos da receita (inclusive o fato de que não provoca, necessariamente, ao mesmo tempo, uma despesa, mas deixa margem para que isto, de fato, ocorra), peca pela falta de concisão, de forma que deveremos analisar as características fundamentais e desprezar as acessórias.

Em uma segunda tentativa, poderíamos afirmar que receita é a expressão monetária do agregado de produtos e serviços, em sentido amplo, colocado ã disposição do mercado, em determinado período, cujo valor é validado, mediata ou imediatamente, pelo próprio mercado.

Ficam perfeitamente caracterizadas as dimensões básicas da receita, embora a

definição seja excessivamente longa:

1. está ligada á produção de bens e serviços em sentido amplo;

2. embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final deverá ser validado pelo mercado;

3. está ligada a certo período de tempo;

4. embora se reconheça que o esforço para produzir receita provoca, direta ou indiretamente, despesas (diminuição do ativo e do patrimônio líquido), não subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao lançamento da despesa. Esta última condição poderia ser silenciada, numa definição mais concisa, bem como a do item 3.

Note-se que a adoção de um tipo particular de demonstração de resultados (uma filosofia de demonstração de resultados) irá influenciar o que deverá ser incluído no resultado líquido para o período. Em acepção globalizante (ali inclusive) da demonstração de resultados, todas as despesas e perdas reconhecidas no período 9 corrente serão atribuidas ao período, ao passo que uma filosofia "limpa" (current S operating concept) excluiria tanto as despesas incorridas em períodos anteriores, mas d não reconhecidas até o período presente, como todas as perdas. Com os ganhos ocorreria algo semelhante.

Alguns autores consideram na demonstração de resultados apenas as despesas incorridas no período e as perdas caracterizadas no mesmo período (conceito "limpo"). Se uma despesa não foi reconhecida no período em que deveria sê-lo, não cabe ao período corrente ser penalizado pelo fato. Deveríamos realizar o ajuste contra lucros acumulados e não em resultados. Outros autores, contudo, divergem bastante em suas opiniões sobre esse assunto (conceito globalizante). O mais importante é que as denominações das diminuições de patrimônio líquido consideradas em cada período na demonstração de resultados sejam esclarecedoras sobre sua natureza, quer sejam despesas, perdas e itens extraordinários, quer sejam ajustes de exercícios anteriores.

Mais uma vez, vamos reportar-nos á diferença entre despesas e deduções de receita. Os descontos financeiros e devedores duvidosos têm sido normalmente tratados como despesa. Concordamos com a opinião de Hendriksen, todavia, de que deveriam, mais rigorosamente, ser considerados como deduções de receita. Os descontos, segundo ele, não representam o uso de bens e serviços. Uma pequena parcela de tais descontos pode representar o desconto monetário ou juro igual ao custo de espera, na ausência de incerteza. Entretanto, se o desconto é aproveitado, o preço líquido representa o preço dos bens; o desconto é uma redução de receita e não um custo de empréstimo. Da mesma forma, devedores duvidosos não representam expirações de bens ou serviços, mas reduções do total a ser recebido em troca pelo produto.

O grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um período pode ser tão estreito, como no caso do material consumido na prestação de um serviço de conserto de rádio e televisão que provocou uma receita. Pode, ainda, ser tão afastado como o é no caso hipotético de uma entidade que assina revistas "para homem", a fim de divertir seus principais executivos. Ambos os gastos são considerados despesas porque se considera que contribuíram, direta ou indiretamente, conhecida ou presumivelmente, para o esforço de produção de receitas.

Portanto, algumas despesas estão diretamente relacionadas à receita. O caso mais patente é o do custo dos produtos vendidos. Como vimos, custo dos produtos vendidos é um custo de período; logo, é uma verdadeira despesa, na acepção do termo. Entretanto, o que pode estar incluído no custo dos produtos vendidos está sujeito a grandes variações, conforme o tipo de custeio utilizado.

Assim, se utilizarmos o custeamento por absorção, mais tradicional para finalidades de registro, verificaremos que estarão incluídos os seguintes itens:

1. custos de matéria-prima e de mão-de-obra direta;

2. desperdício normal de matéria-prima e custo da ociosidade de mão-de-obra, provocada para colocar as máquinas em condições de produção, também deveriam ser colocados ou considerados como incluídos nos custos da matéria-prima e da mão-de-obra direta;

3.custos indiretos de fabricação, ou seja, produtos e serviços utilizados no processo de produção que não podem ser identificados com produtos específicos. São atribuídos aos produtos de acordo com algum critério de rateio considerado lógico ou adequado. Além do mais, é preciso considerar que alguns desses custos indiretos de fabricação já são reconhecidos diretamente nos departamentos produtivos e, portanto, trata-se apenas de alocá-los aos produtos que passam pelos mesmos departamentos de alguma forma razoável que não a alocação direta. Entretanto, muito mais complexo é o caso de custos indiretos incorridos em outros departamentos que não os produtivos e que precisam ser rateados em primeiro lugar, antes de alocá-los aos produtos.

Este é um procedimento usualmente utilizado no custeamento por absorção. Entretanto, a avaliação e o que está contido no custo dos produtos vendidos mudam completamente se utilizarmos o conceito de custeamento direto (melhor denominado de variável), que somente carrega os produtos pelos seus custos variáveis. Em outros sistemas de custeamento, que poderíamos denominar "intermediários" entre o direto puro e o por absorção puro, os custos indiretos fixos gerados nas divisões produtivas e diretamente identificáveis com elas podem ser alocados aos produtos por critérios. Por exemplo, as depreciações de maquinismos instalados em determinado departamento produtivo são custos diretos do departamento e indiretos para o produto. Entretanto, em um sistema de custeamento direto puro, somente a parcela variável dos custos indiretos divisionais seria alocada aos produtos, nunca a fixa, mesmo que identificável diretamente com a divisão.

Além desses problemas, outros, provocados por critérios diferenciados para os mesmos itens, podem surgir. Por exemplo, se os custos de matéria-prima e de mão-de-obra direta forem irrelevantes com relação ao custo total, a empresa pode deixar de considerá-los como custos diretos de produto. Por outro lado, desperdícios anormais e custos de capacidade ociosa são tratados por alguns como perdas e não como custos de produto, por não resultarem em produto vendável.

Outras despesas estão menos diretamente relacionadas com a receita ou, pelo menos, é mais difícil avaliar em quanto a incorrência de tais despesas provoca receita, dentro do mesmo período. Sabe-se que as despesas de que estamos discorrendo tendem a provocar o aparecimento de receitas, mas não se sabe muito bem quanto, quando, e, ás vezes, por que.

Por exemplo, certas despesas de venda propiciam, mais cedo ou mais tarde, a melhoria das vendas. Entretanto, somente poderemos ativar tais gastos em certo período se soubermos com razoável precisão quais as futuras receitas com as quais poderão ser associados. Se não tivermos base adequada para estimativa, deveremos considerar o gasto como despesa do período em que ocorreu. Como muito bem advertem os bons autores, pelo menos teoricamente, a possibilidade de registrar um prejuízo em um período não deve ser motivo suficientemente forte para ativar os gastos para os quais não conseguimos identificar as futuras receitas.

Os contadores, todavia, tendem a ativar indevidamente gastos quando antes deles o resultado da empresa já era negativo ou no caso de ficar negativo ao serem considerados como despesa certos gastos. Diríamos que, na prática, se ativam gastos ou se reconhece a incorrência da despesa mais seguindo a tendência de "normalizar" os resultados de períodos do que a de tentar reconhecer o resultado mais próximo do real.

Na demonstração de resultados simbólica, apresentada anteriormente, incluímos no item despesa operacional o custo dos produtos vendidos e as despesas operacionais propriamente ditas. Falamos sobre o custo dos produtos vendidos e estamos agora discorrendo sobre o grupo de despesas operacionais ligadas mais indiretamente á receita. Isto não significa que o custo dos produtos não seja operacional, mas o grupo usualmente conhecido como despesas operacionais vem após o lucro bruto.

Envolve todas as despesas, praticamente, menos as não operacionais, que estão teoricamente confinadas, quase exclusivamente, às financeiras.

Entretanto, alguns autores consideram as despesas financeiras como operacionais. A classificação internacional, mais correta, é de não operacionais, apesar de tudo, pois tais despesas estão mais associadas á avaliação do risco que nossa entidade oferece para os emprestadores de dinheiro do que a decisões de consumo de ativos individuais no esforço para produzir receita. Poder-se-ia alegar, porém, que as despesas financeiras são ativos que a empresa pretende sacrificar preconcebidamente a fim de obter fundos que facilitem a obtenção de receita. Por outro lado, a ligação desse tipo de despesa á receita é talvez mais visível do que a de alguns impostos que, ainda assim, são considerados operacionais. As duas abordagens possuem apelos. O mais comum, no Brasil, é considerá-las todas na categoria operacionais, apenas diferenciando em despesas administrativas, de venda, financeiras e, eventualmente, tributárias. Entretanto, este tipo de classificação pode apresentar problemas. Por exemplo, como classificar as despesas em pesquisa e desenvolvimento? Seria uma despesa de venda, administrativa ou um pouco de cada? Na verdade, tem características mistas ou até distintas.

Assim, poderíamos refazer nosso demonstrativo da seguinte forma, mais completa

(com a concessão de considerar receitas e despesas financeiras como operacionais):

(a parcela apropriável como despesa)

Paramos no resultado operacional, porque trataremos de outros itens que afetam o resultado do período, especificamente.

Hendriksen diferencia despesas de confrontação direta de receitas e despesas de confrontação indireta ou de confrontação com o período. Na primeira categoria refletem-se os custos de produtos, as despesas associadas diretamente com receita futura, mas não incluídas no custo do produto, e despesas diretas incorridas subseqüentemente ao reconhecimento da receita.

Já falamos dos custos de produto e das despesas de confrontação com o período e demos os critérios gerais para reconhecer as outras duas subcategorias de

despesas de confrontação direta.

Um exemplo importante de despesa associada diretamente com receita futura, mas não incluída no custo do produto, seriam os custos iniciais de organização, que são ativados porque, quando ocorrem, normalmente não podem ser associados com um produto que não existe. Assim, ao serem relacionados com receita de alguns períodos futuros, são ativados e, em seguida, amortizados contra tais períodos.

Outro exemplo é o constituído por comissão de venda quando for paga no ato da assinatura do contrato para entrega futura. Se a receita somente puder ser reconhecida quando da entrega ou em algum ponto após a venda, a despesa de comissão não poderá ser reconhecida no ato do pagamento, mas deverá ser este último uma despesa paga antecipadamente a ser alocada para despesa quando a venda ocorrer.

Um caso de despesas incorridas subsequentemente ao reconhecimento da receita respectiva é o do fornecimento de uma garantia no tempo da venda da mercadoria. Poderá ocorrer uma despesa futura com esta garantia. Note que o autor fez certa confusão entre despesa e gasto. Na verdade, o gasto é incorrido após a receita respectiva, mas a despesa deve ser reconhecida no mesmo período da receita.

No que se refere ao reconhecimento de despesas nos períodos em que os bens e serviços são utilizados, Hendriksen afirma que é uma forma de confrontação no período em que os bens e serviços são usados e não quando adquiridos. Existem várias justificativas para assim proceder: 1. Muitas despesas de período estão indiretamente associadas á receita do período corrente. Por exemplo, o aluguel pago por uma loja a varejo pode ser associado á venda do período durante o qual a loja é alugada. 2. Em outros casos, não existe associação direta com as receitas, mas o gasto é necessário para manter a organização como um todo. Hendriksen apresenta o exemplo dos gastos que uma entidade pode ter para manter um estacionamento para seus empregados. Pode não existir associação direta com nenhuma receita, mas liga-se a todas as atividades do período da empresa, se o loteamento não for mantido apenas para o pessoal de venda, mas para todos os empregados. 3. Existem gastos que são recorrentes e regulares. Por exemplo, se tivermos gastos com pesquisa e desenvolvimento repetitivos e de valor mais ou menos constante, o efeito de capitalizá-los para, em seguida, amortizá-los, ou de considerá-los diretamente como despesa no ano em que o gasto é realizado é praticamente o mesmo.

As despesas ou os gastos com propaganda e publicidade são outro exemplo. Muitos gastos deste tipo têm efeito residual ou cumulativo com relação às receitas, e uma promoção repetida de um produto, nome de firma ou marca de comércio é mais efetiva do que uma mera inserção. Porém, é muito difícil, mesmo em uma análise histórica, retratar ou detectar qual parcela da despesa que provocou certa receita ou acréscimo de receita. Assim, é melhor considerar tais gastos como despesa de cada período.

A Opinião APB nº 93 estabelecia-os como "e ventos e transações de um caráter significativamente diferente das atividades típicas ou usuais da entidade... os quais não deveriam correr freqüentemente e que não deveriam ser considerados como fatores recorrentes em qualquer avaliação do processo operacional da empresa". Estavam excluídos desta definição de itens extraordinários ajustes de estimativas e de avaliações, como baixas de estoques, contratos em andamento, ou recebíveis. Tais ajustes são considerados como de natureza normal do empreendimento e uma responsabilidade recorrente da administração. Também estão excluídos ajustes de períodos anteriores que serão refletidos em lucros retidos. Note que a Opinião referida não considerava todos os ajustes como debitáveis ou creditáveis contra lucros retidos, mas apenas os que: 1. pudessem ser especificamente identificados com as atividades empresariais de períodos anteriores, específicos; 2. não fossem atribuíveis a eventos econômicos ocorridos subseqüentemente; 3. dependessem primariamente de avaliações de outras pessoas que não a administração; e 4. não fossem suscetíveis de razoável estimativa, antes de tal determinação. Na verdade, Hendriksen considera que as correções de períodos anteriores permitidas como ajuste para Lucros retidos são semelhantes aos itens extraordinários, não havendo razão lógica para não incluí-las nas demonstrações de resultados.

Entretanto, outras modificações foram feitas à Opinião n0 9. Mais recentemente, temos o seguinte sobre tens extraordinários: Uma APB Opinion nº 30 (Section 2012). Nesta última Opinião, a definição de item extraordinário foi bastante estreitada. Presume-se uma transação normal, a não ser que "a evidência claramente suporte sua classificação como item extraordinário". A fim de serem considerados como itens extraordinários, as transações, além de serem materiais, precisam ser, ao mesmo tempo, não usuais por natureza e infreqüentes em sua ocorrência, à luz "do ambiente em que a entidade opera". Muitos autores discordam alegando que não usual e infreqüente são termos subjetivos, da mesma forma que o é a frase "à luz do ambiente em que a entidade opera". Podem ser teoricamente corretas, mas bastante difíceis de serem operacionalizadas.

Já em 1940, Paton e Littleton afirmavam que, para justificar segregação como itens extraordinários, os ganhos (ou as perdas) deveriam ser nitidamente extraordinários e conectados com a finalidade declarada da empresa apenas de forma acidental. Assim, a venda de equipamentos pode ser uma atividade normal para muitas empresas.* Por outro lado, ganhos e perdas derivantes de venda de propriedades operacionais podem refletir alocações incorretas feitas em períodos anteriores, da mesma forma que ganhos ou perdas inesperados.

Especificamente, um ganho representa um resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos não relacionados às operações normais do empreendimento. Um caso interessante é o das doações recebidas pela empresa, que se podem caracterizar como patrimônio ou como ganho, dependendo da intenção do doador e das circunstâncias da doação. Algumas doações podem ser feitas para fortalecer o patrimônio da empresa; na verdade, na maior parte das vezes, isto acontece. Outras vezes, todavia, como no recebimento de pagamentos extras ou ‘pagamentos de consciência" para demonstrar reconhecimento por serviços recebidos, a doação pode reforçar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor das doaçoes deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como fazemos com a receita, isto é, pelo valor corrente dos ativos recebidos na transação de doação. Todavia, grande parte dos ganhos resulta de um confronto entre aspectos favoráveis, semelhantes à mensuração da receita, e desfavoráveis, parecidos com o reconhecimento das despesas, isto é, pelo valor dos bens e serviços utilizados na operação.

No que se refere ao momento de seu reconhecimento, é semelhante ao da receita; entretanto, os contadores são mais rigorosos na aplicação do critério da realização no caso de ganhos do que no caso de receitas. Note-se que ganhos não pode assemelhar-se a receita, e perda não pode assemelhar-se a despesa. Embora quase todos os ganhos e perdas sejam "não operacionais", não é rigorosamente correto denominá-los como receitas não operacionais ou extraordinárias, mas como ganhos extraordinários (ou perdas), tendo em vista a definição aceita de receita.

Algumas vezes, na prática, como tais distinções são muito trabalhosas, considera-se ou tudo como ganhos (o que já confere o caráter de não-usualidade" não-recorrência" ou não-operaciona idade") ou denomina-se tudo de receita extraordinária ou não operacional (ou eventual).

Como haviamos visto, a APB Opinion n2 30, relativa a itens extraordinários, restringiu bastante o que pode ser considerado "não usual" e "não recorrente". A mesma APB Opinion, porém referente a operações descontinuadas, trouxe algumas novidades. Acontece que, após as numerosas fusões e incorporações da década de sessenta, existia uma tendência em não continuar ou desfazer-se de operações que tinham sido mal sucedidas ou que, por alguma outra razão, não mais contribuíam para os objetivos da empresa. Á primeira vista, pareceria que tais transações poderiam enquadrar-se dentro de itens extraordinários, mas, em seguida, verificou-se que havia dificuldades para mensurar o valor e o tempo de reconhecimento das despesas, receitas e perdas que faziam parte de certa operação descontinuada. A Opinião n2 30 exige que os resultados de operações continuadas sejam reportados separadamente daqueles de operações descontinuadas. Assim, um demonstrativo de resultados de uma empresa em que ocorrem operações descontinuadas poderia aparecer da seguinte forma:

Com relação às correções de períodos anteriores, a APB Opinion n2 20 (Section 1051), de 1971, limita as correções de relatórios de períodos já encerrados a um mínimo, por considerar que freqüentes reajustamentos de relatórios contábeis de períodos encerrados diminuem a confiança dos investidores nos relatórios. Assim, somente se pode mexer em relatórios já encerrados em alguns casos de erros cometidos em períodos anteriores, quando muda a entidade de relatório (por exemplo, quando os princípios de consolidação são mudados ou subsidiárias previamente não consolidadas o são pela primeira vez), e com relação a certos tipos limitados de mudanças contábeis em que as vantagens de tratamento retroativo superam as desvantagens:

1.mudança do método UEPS (LIFO) de avaliação de inventário para outro método;

2.mudança no método de contabilização para contratos de construção de longo prazo;

3.qualquer mudança realizada simultaneamente quando uma empresa, pela primeira vez, publica relatórios contábeis para as seguintes finalidades:

a)obter capital adicional de investidores; b) efetuar uma combinação empresarial; e c) registrar ações ou títulos.

Todas as demais mudanças devem ser retratadas no demonstrativo corrente, de forma cumulativa. Entretanto, a Opinion requer que sejam levantados relatórios contábeis pro forma para os últimos cinco anos, demonstrando qual o efeito da mudança, se tivesse sido feita, nos períodos anteriores.

Verificamos, assim, ser bastante complexa a questão dos itens extraordinários, dos ajustes de exercícios anteriores, das mudanças de princípios e procedimentos contábeis e das operações descontinuadas. Isto ocorre quando não utilizamos um conceito puro e integral ali inclusive de demonstrativo de resultados.

Consideramos necessário analisar a situação brasileira, com relação às disposições da Lei das Sociedades por Ações, embora pretendendo tratar das disposições contábeis da Lei das Sociedades por Ações em capítulo especial da unidade final do trabalho, e consideramos também necessário realizar um resumo de todo o problema abordado, que é extremamente complexo.

O artigo 187 da Seção V da Lei n2 6.404, de 15 de dezembro de 1976, esclarece que a demonstração de resultados do exercício discriminará:

1. a receita bruta;

2. as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais;

3. o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais etc.

Entretanto, a Lei não especifica o que considera receita e despesas não operacionais. Seriam os itens extraordinários vistos em parágrafos anteriores ou certas receitas e despesas eventuais do tipo venda de sucata etc.? Tudo leva a crer que ambas. E as correções de exercícios anteriores? O artigo 186, parágrafo 12, que trata da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados diz que "como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes". A Lei adotou, assim, uma filosofia mista, embora, talvez, tendendo mais, nas intenções, para o conceito "limpo".

Tanto na demonstração de resultados como na demonstração de lucros e prejuízos acumulados, a distinção entre perdas, ganhos, correções de exercícios anteriores, etc. está atenuada, dando a impressão de que se quisessem evitar os problemas de definição decorrentes. Assim, a Lei considera que deverão ser levados em conta os seguintes itens, na determinação do resultado de exercício: 1. As receitas e os rendimentos e ganhos no período. Não sabemos o que se quis dizer com rendimentos: serão os ganhos ou aquelas receitas que não apresentam contrapartida (pelo menos aparentemente) de despesas, como as financeiras? Rendimento não é, claramente, terminologia contábil. 2. Os custos, as despesas, os encargos e as perdas, continua a Lei. Aqui foi mais detalhada, pelo menos com relação às perdas. Foi incorreta ao considerar os custos, pois a rigor não entram custos no demonstrativo de resultados, mas apenas despesas e perdas. Por outro lado, encargos também não é terminologia contábil, devendo ser enquadrado entre as despesas ou perdas.

Não vemos também a razão pela qual as despesas financeiras deveriam ser subtraídas das receitas financeiras, pois, pelo menos usualmente, elas não são realizadas para ou no esforço de gerar receita financeira, mas para obter os fundos necessários para financiar as operações normais da empresa. Receitas e despesas financeiras são fenômenos completamente distintos quanto às suas causas e conseqüências, não havendo motivo lógico, senão o de facilidade de representação no demonstrativo, para efetuar um confronto (matching) particular entre receitas e despesas financeiras. Entretanto, faremos uma abordagem mais ampla da Lei em capítulo posterior.

Poderia parecer, à primeira vista, que o ideal para a representação do conjunto de receitas e despesas do período seria utilizar uma classificação operating income, isto é, apenas reconhecer receitas e despesas originadas no período contábil que estamos considerando. Isto, entretanto, além de ser discutível, segundo alguns autores, do ponto de vista teórico, acarreta dificuldades sensíveis para separar, na prática, o que são perdas ou ganhos extraordinários de correções de exercícios anteriores. Pensamos que os efeitos derivantes de mudanças relevantes na aplicação de princípios contábeis devam ser realmente segregados das operações do período, e nisto a Lei das Sociedades por Ações andou acertadamente. Todos os demais eventos desfavoráveis que afetam o patrimônio líquido, exceto os ajustes de capital e distribuição de dividendos, deveriam ser classificados no demonstrativo corrente como dedução de receita, como despesa ou como perda. O mais importante, na questão do reconhecimento da receita e da despesa, é atribuir denominações, claras, principalmente, ás despesas e perdas (ou ganhos), lembrando que não existe uma ordem hierárquica de recuperação das despesas, todas importantes para a apuração do resultado do exercício. No que se refere aos demonstrativos contábeis publicados, o que mais interessa é o investidor extrair uma tendência do empreendimento. Muitas vezes, denominações bem esclarecedoras dos itens do demonstrativo e consistência na utilização dos critérios são mais úteis para a correta interpretação de resultados do que utilizações de critérios exageradamente sofisticados. Somos propensos, assim, a uma abordagem "globalizan te" da demonstração de resultados, com raríssimas exceções. Voltaremos a este assunto na Unidade V, Apêndice A.

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